论可持续发展战略下的环境成本核算论文

　　可持续发展的含义是:既满足当代人的需要又不对后代子孙的需求构成危害。它要求人类在发展经济的同时使人口、经济、社会、自然资源与环境相互协调。根据可持续发展的战略思想企业的经营成本除了包含传统的物化劳动和活劳动外还应该把环境成本作为企业经营成本的一部分。因此可持续发展战略下的环境成本管理成为现代企业管理的一项重要内容环境成本的核算应纳入企业经营成本的核算体系。本文试图通过分析经济发展与环境成本的关系探索在可持续发展战略下环境成本核算的相关问题。

　　一、可持续发展战略下环境成本核算的必要性

　　1.环境管理要求对环境成本进行核算

　　由于人类生存和发展的需要水、森林等可更新资源正在被过度地开发利用耗减速度远远快于更新速度使其逐渐失去了可更新性;石油、矿产等不可更新自然资源逐渐枯竭;自然资源遭受破坏影响生态环境资源的质量逐渐下降。当自然资源枯竭生态资源恶化到一定程度时必然会影响到可持续发展和人类的生存因此环境资源问题成为人们关注的焦点并迫切地要求加强环境管理。环境管理要求环境会计为其提供有关环境成本的总量、具体的成本项目、环境保护业绩等信息了解当前环境状况并对其作出正确的评价。环境资源一旦经过耗用其价值就转化为环境成本同时对环境资源的关注也转化为对环境成本核算的重视。通过环境成本的核算掌握自然资源的耗减速度和生态资源质量下降的程度以及人类为保证持续发展的物质基础所付出的代价等资料为环境管理提供有关各项环境成本的综合信息。

　　2.完善国民经济核算体系的需要

　　现行国民经济核算体系注重经济产值及其增长速度忽视资源基础和环境条件。单纯追求产值、互相攀比增长速度而不顾资源毁损、环境恶化。作为现行国民经济核算体系的主要指标国内生产总值(GDP)包括了所生产的全部货物和服务的价值考虑了固定资产折旧但没有考虑自然资源耗损的折耗和生态资源恶化的损失。现行国民经济核算体系的缺陷导致国民经济产值的增长带有不真实性如果考虑由于环境退化和耗减的直接费用以及引起未来生产潜力损失的自然资本“贬值”两个方面的费用核算得到的国内生产总值就会低得多。因此国民经济核算体系中必须增加环境成本的核算。

　　3.正确计算产品成本的要求

　　产品在其生产过程中会有各种各样的耗费包括人造资产的耗费自然资源和生态资源等环境资源的耗费劳动力的耗费等等。产品成本应由物质成本、劳动成本、环境成本三部分组成。但是现行的成本计算只包括物质成本和劳动成本不包括环境成本使计算的产品成本不真实成本核算也不符合真实公允的原则进而形成国内生产总值虚增。在国际贸易中发展中国家为了发展经济主要生产和出口高资源消耗、高污染的初级资源产品使本国的自然资源匮乏环境资源恶化甚至造成跨国境或全球性的环境问题。由于出口商品的价格不包含其全部环境成本造成国际贸易中环境资源负担的不合理现象造成发达国家对发展中国家的“环境剥削”。而环境成本核算就是要求在产品的价格中反映出环境成本并由产品的生产者和消费者共同负担这对于正确计算产品成本促进国际贸易的发展都具有重要意义。

　　二、环境成本的分类

　　联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中提出“环境成本是指本着对环境负责的原则为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”环境成本按与环境资产的关系可以分为:自然资源耗减费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源保护费用和生态资源降级费用。

　　(1)自然资源耗减费用是指资源产品生产所耗用自然资源储量的货币表现。在开采自然资源并形成资源产品的过程中耗费的各种自然资源其中一些形成资源产品的实体一些有助于资源产品的生产。如矿产资源、植被、水等数量减少均属于自然资源耗减其轻减的价值就是自然资源耗减费用。

　　(2)维持自然资源基本存量费用是指为保证可持续发展实现的物质基础而发生的人类劳动耗费的货币表现。为了保证可持续发展的物质基础存量需要采取措施提高矿产资源的利用效率.需要寻找替代品、需要对矿产品进行深加工等等这些措施发生的支出构成了维持自然资源基本存量的费用。

　　(3)生态资源保护费用是指为保证可持续发展的生态环境所发生人类劳动耗费的货币表现。生态资源保护费用按照支出的用途分类又可分为维护生态资源现状的支出、预防污染支出、治理生态资源交出、生态资源破坏损失等等。维护生态资源现状的支出是指生态资源并未受到危害为了维护生态环境保护既定质量进行必要维护活动而发生的费用;预防污染支出是指生态资源尚未受到危害但已经预料到污染有可能发生为避免其发生进行预防活动而发生的支出;治理生态资源支出是指破坏生态资源的事件已经发生要减除已发生的危害治理活动中发生的支出。人为破坏生态资源造成的损失是指损失已经造成难以在短期内甚至相当长的时期内得到治理、弥补和恢复损失本身虽然不是人们的直接支出但是损失意味着资源的耗损、财富的减少。为了尽量减少臭氧层空洞、土壤侵蚀、沙漠化.洪水及干旱、水质退化等对环境良性循环的影响需要采取措施为此所发生的支出构成了生态资源保护费用。

　　(4)生态资源降级费用主要反映在国民经济核算体系内不反映在企业的会计核算中。如臭氧层空洞、土壤侵蚀、沙漠化、洪水及干旱、水质退化等生态资源降级的损失其价值表现为生态资源降级费用。

　　三、环境成本的核算

　　1.自然资源耗减费用的核算

　　对自然资源耗减费用计量的前提是对环境资产进行计价。资源产品生产企业所消耗的自然资源经过一次生产过程后就改变其实物形态它与生产过程中的原材料一样具有存量的性质。将自然资源作为一项资产核算可认为是对环境资产存量的核算而将自然资源的耗减作为一项费用核算可认为是对环境资产流量的核算。流量的核算总是要受到存量计价的影响而流量的计价又影响到存量的现存价值。

　　既然自然资源具有存量的性质笔者认为可以按照存量的方法进行自然资源耗减费用的核算即耗减费用按照发出存量的方法计量。其耗减费用就相当于生产成本中的“原材料或直接材料”其确认与计量均可参照

　　“原材料”项目进行。在会计处理时可以将耗减费用作为一个成本项目列入到资源产品成本中去在成本项目中增加一个“耗减费用”项目专门核算资源产品耗用的自然资源的价值。同时为了保证“环境资产”账户能反映某一会计主体所拥有的环境资产总量应设置“环境资产减值准备”账户反映耗用自然资源而减少储量的货币表现。该账户为“环境资产”账户的抵减账户通过其抵减可以反映该会计主体拥有的环境资产净值。

　　2.维持自然资源基本存量费用的核算

　　维持自然资源基本存量费用的发生一般表现为人类劳动的耗费可以按照财务会计的计量方法按照实际成本计价原则即以包含劳动的货币作为计量单位以历史成本、重置成本等作为计量属性对资产进行计价。维持费用按其支出以及与资产的关系在会计处理中可分为:

　　(1)费用的发生能够独立形成自然资源如人造森林、草场的费用。这类费用发生的结果形成人造自然资源会计上应将其作为一项独立的环境资产进行核算。但由于人造自然资源形成周期较长而实际成本原则要求资产一旦入账后一般情况下不能调整资产的账面价值。因此在维持费用发生的整个期间内可以通过“环境资产准备”账户归集发生的费用待其形成效用能力时再转为环境资产。

　　(2)费用的发生不能形成独立的环境资产只是有助于环境资产发挥其功能。如为森林喷洒杀虫药以延长森林提供效用的能力这些费用相当于资产在使用过程中追加的费用。对于这类费用可以参照固定资产使用期间的追加费用的处理方法进行会计处理即在发生时直接计入环境资产的价值或作为当期费用处理。如果能够增加自然资源的未来效用则将费用计入相应自然资源的价值;如果不能带来未来相应效用或金额较小时可作为当期费用处理。

　　(3)费用的发生有助于环境资产发挥效用同时又符合确认固定资产的定义时如提高资源利用效率、改进设备所支出的费用等应将其确认为一项固定资产进行固定资产增加的核算。

　　3.生态资源保护费用的核算

　　生态资源保护费用具有资本性支出与收益性支出两种类型。当支出与生态环境资产相关时属资本性支出应作资本化处理计入生态环境资产的价值其会计处理相当于维持自然资源基本存量费用处理;当支出与保护生态环境的设备相关时如污水处理设备也应资本化计入该项固定资产的价值其会计处理可参照固定资产的核算方法;当支出与资产无关时则属于收益性支出应作为当期费用处理。但是生态资源保护费用产生的效用是长远的受益范围是广泛的而支出往往是近期的个别发生的因此按照会计惯例;如果某项支出与未来收入没有密切联系或者无法进行合理和系统的摊销时或者能够产生未来效用但未来的环境效用带有高度的不确定性保护费用与未来效用之间没有计量上的联系都只能作为当期费用处理。

　　当前越来越多的企业出于商业目的自觉地产生环境保护行为如对废水、废气、废液的治理因为通过治理企业可以取得一些治理三废的产品收益、免缴所得税等优惠。这时所发生的费用具有生态资源保护费用的性质但是从企业的角度来看它实际上是一种为生产副产品而发生的费用通常按照副产品的成本核算方法对其进行核算将其发生的费用作为副产品成本的一部分。如果发生的费用不能产生副产品则现行会计制度规定可作为管理费用处理。